Detassabilità degli affitti commerciali non riscossi

di Angelo Del Vescovo

Pubblicata il: 17 Gen 2015

Lo sfratto per morosità o per qualsiasi causa di risoluzione del contratto di locazione ad uso diverso dall’abitazione fa venir meno l’obbligo di dichiarare i canoni non percepiti. A stabilirlo sono le ultime sentenze della Commissione Tributaria di Latina (n.1729/14 sez.1) della C.T.P. di Reggio Emilia (n.422/14) e la C.T.P. di Bergamo (n.516/2014). Allo stato attuale si può affermare che si è consolidato un orientamento giurisprudenziale in base al quale i canoni di locazione (ad uso abitativo e diverso) non percepiti per morosità del locatario sono tassabili fino a che non sia intervenuta la risoluzione, anche non giudiziale del contratto. A ribadire questo principio si citano le sentenze della Cassazione n.11158/2013, n.22588/2012 e n.651/2012 che non fanno altro che confermare quanto formulato dalla Corte Costituzionale (n.362 del 26/07/2000) nell’interpretare in senso estensivo l’art.26 TUIR (già art.23) pongono la norma stabilita dall’art.26 del TUIR al riparo da violazioni degli artt.3 (principio di uguaglianza) e 53 (principio della capacità contributiva) della Costituzione. Le suddette sentenze (Cassazione n. 6911/ 2003) hanno ristabilito il giusto equilibrio tra il diverso trattamento riservato ai redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo e quelli ad uso diverso. Innovativa è la sentenza della Commissione Tributaria di Latina (sez. 1 – Presidente R. Ventriglia, Relatore E. Paparozzi) la quale osserva: sulla base della sentenza della Corte Costituzionale del 26/07/2000 n.362, ripresa dalla Corte di Cassazione con le sentenze 01/06/2007 n.12905 e 18/01/2012 n.651, il riferimento al reddito derivante dai canoni di locazione (ancorché non percepiti) si applica però solo fino a quando risulta in essere un contratto di locazione, venendo meno, allorché la locazione sia cessata, per qualsivoglia motivo, ad esempio per scadenza del termine (art.1596 del c.c.), ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art.1456 del c.c.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art.1454 del c.c.). Come osservato dalla Corte Costituzionale n.326/2000, infatti, “la risoluzione del contratto impedisce di configurare il pagamento, effettivo o solo presunto, come effettuato a titolo di canone, cui possa essere commisurata la base imponibile ai fini dell’imposta sul reddito”; tuttavia, la risoluzione consensuale del contratto, in assenza di una manifestazione inequivoca delle parti che vada in tal senso non può produrre effetti retroattivi (Cassazione 18/11/2005 n.24444 e 01/06/2007 n.12905). Una volta intervenuta una qualsiasi causa di risoluzione del contratto di locazione, invece, ai fini della determinazione del reddito generato dall’immobile, non rileva più il canone di locazione pattuito, bensì la rendita catastale rivalutata del 5%. Risulta evidente che il momento di cessazione del contratto di locazione varia a seconda della causa che l’ha determinato. A riguardo, la Corte ha chiarito che gli effetti della risoluzione giudiziale, sebbene la relativa pronuncia abbia carattere costitutivo, retroagiscono, con la conseguenza che il contratto cessa dal momento in cui si è verificata la causa della risoluzione, e non dal momento in cui viene resa la sentenza. La Commissione, tenuto conto che, nel caso di specie, il mancato pagamento del canone di locazione ha prodotto ipso iure la risoluzione del contratto (art.1456 del c.c.), ai sensi della sentenza n.362 del 26/07/2000 della Corte Costituzionale, dichiara illegittimo l’avviso di accertamento accogliendo il ricorso del ricorrente (n.d.a.: iscritta all’ASPPI di Latina e difesa dal sottoscritto). A rafforzare la tesi della non tassabilità del canoni non percepiti da contratti di locazione ad uso commerciale è la stessa Agenzia delle Entrate la quale nella circolare 11/E del 21/05/2014 ha ribadito i concetti espressi dalla citata sentenza della Corte Costituzionale. La circolare nel riesaminare le differenti disposizioni sulla tassabilità di redditi di locazione ad uso abitativo e di quelli ad uso diverso nel senso che per i primi, la mancata percezione dei canoni da provvedimento di convalida di sfratto permette al locatore il riconoscimento di un credito d’imposta, per i secondi invece, i canoni non percepiti vanno comunque dichiarati a prescindere dalla loro percezione (principio di competenza). Tuttavia con le opportune precisazioni ristabilisce il giusto equilibrio della discrasia che il legislatore è venuto a creare nel differente trattamento tributario dei canoni non percepiti da locazioni commerciali rispetto a quelle ad uso abitativo. Infatti nell’ultimo capoverso della circolare la stessa Agenzia delle Entrate oltre a riprendere i principi enunciati dalla Corte Costituzionale di cui alla sentenza 362/2000 che ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art.26 del TUIR ha comunque recepito in pieno l’insegnamento impartito dalla Corte Costituzionale quando la stessa Agenzia delle Entrate ha ammesso: “che il locatore può utilizzare tutti gli strumenti previsti per provocare la risoluzione del contratto di locazione (dalla clausola risolutiva espressa ex art.1466 del c.c. alla risoluzione di diffida ad adempiere ex art.1454 del c.c. all’azione di convalida dello sfratto ex artt.657 e 11 c.p.c. …” e far riespandere la regola generale di attribuzione del reddito fondiario basato sulla rendita catastale. In conclusione è opportuno, pertanto, al fine di evitare contestazioni da parte dell’Autorità Finanziaria che nei contratti di locazione commerciali vengano inserite clausole ben definite sulla risoluzione contrattuale a seguito di fitti non percepiti. Solo così si può evitare di pagare imposte per redditi che in buona sostanza non sono stati mai posseduti. Si auspica nel contempo nel buon senso del legislatore affinché sia emanata una apposita norma che ristabilisca una parità di trattamento anche in virtù dell’ormai consolidato orientamento giurisprudenziale.

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